7349 Sayılı Kanun’la 193 sayılı GVK’ nun 23. Maddesine eklenen 18. bent ile “ücretlerde asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi SGK primi ve işsizlik sigortası primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden kısmı” gelir vergisinden ve asgari ücretin brüt tutarı kadar olan kısım ise damga vergisinden istisna edilmiştir.
Burada istisna uygulanırken brüt ücretlerde herhangi bir kafa karışıklığı bulunmamakla birlikte görüş farklılıkları “net ücret” anlaşmalı olan kişilerde yaşanmaktadır. Ortaya çıkan hesaplama metodunda kanunla açıklanan istisna net ücret anlaşmalı çalışanlar için bu işin uygulayıcıları tarafından tamamen yanlış anlaşılmış ve tabiri caizse eski köye yeni adet getirilmeye çalışılmaktadır.
Bilindiği gibi net ücret anlaşmasındaki kritik nokta brüt ücrete ulaşırken tüm değişkenlerin İşveren tarafından karşılanmasıdır. Yasa ile çıkan uygulamanın temel maddelerine baktığımızda ise “istisna” sözcüğü kullanılmasına rağmen bunun bir matrah istisnası değil “Asgari Ücretin Gelir Vergisi Matrahına” isabet eden “Gelir Vergisi” nden indirilecek istisna rakamı olduğu anlaşılmaktadır. Çünkü çıkan kanun metninde çok ince bir detay var ve tebliğdeki örneklerde bunu desteklemektedir. “İstisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır.” Tebliğde de matrahtan düşmek yerine hesaplanan vergi içerisinden istisna rakamı düşülmektedir. Hatta aylık ücretten değil ay içindeki vergiye tabi ek ödeme, fazla mesai vb. tüm hakkedişlerden düşülmesi gerektiği açıkça yazmaktadır. Bu yüzden bildiğimiz istisna hesaplamasından ziyade farklı bir bakış açısına göre değerlendirme durumu ortaya çıkmaktadır. Aynı zamanda tebliğin “Ücret Gelirinin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde (4) numaralı bentte “193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.” denilmektedir. 193 sayılı kanunun 94 üncü maddesine sayılan mükellefler arasında çalışanlarda yer almakta ve ücret tanımına atıfta bulunarak bu vergi tevkifatının yapılacağı belirtilmiştir.
Tam da bu noktada karıştırılan hususları ve sözleşmesinde “Net Ücret” anlaşması olan çalışanlarda birçok internet sitesi, mali müşavir uygulamaları gibi hesaplama mecralarında yapılan “düşük brüt ücret” hesaplaması noktasındaki sakıncaları değerlendireceğim.
Her şeyden önce işin hukuksal boyutunda durumu incelemek lazım. Ben işverenimle sözleşmeyi yaparken nasıl yaptım? İşverenlerin işçileri ile yaptıkları maaş anlaşmaları tip olarak temelde;
– Brüt Maaş Anlaşması
– Net Maaş Anlaşması
Olarak ikiye ayrılmaktadır.
Peki nedir 7349 sayılı kanunla çıkan istisnadan dolayı hesaplanan maaşlardaki bu düşük brüt ücret; net ücret anlaşmalı işçilerde, Netten Brüte giden ücret hesaplamasında çalışanın “net maaşına istisna tutarlarının da dahil edilmesi suretiyle” esasen sözleşmede anlaşılan gerçek net tutarın düşürülmesine bağlı ulaşılan düşük brüt tutardır. Doğru olan “Net Ücret Anlaşmalı” işçilerin anlaşılan “net maaşı” üzerinden istisnalar dikkate alınmadan brüt ücrete ulaşılmasıdır.
Yukarıda kalın harflerle belirtilen “Net Maaş Anlaşmalı” olduğu halde çalışanlara “istisnalar dahil” edildikten sonra net ödeme tutarı olarak anlaşılan net ücretin hesaplanması çalışanın birçok noktada da hak kaybına yol açacak ve işletmeleri birçok noktada da zor duruma düşürecektir. Örneğin;
– SGK Matrahı düşük çıkacak olup işçinin emeklilik dahil primlerinin eksik ödenmesine yol açacaktır. Aynı zamanda doğal olarak SGK’ ya da eksik prim ödenmiş olacak ve İşveren burada SGK ile de karşı karşıya gelecektir.
– Brüt ücretin düşük olması nedeniyle Gelir Vergisi Matrahı da düşük çıkacak ve eksik vergi ödemesi meydana gelecektir.
– Brüt ücretin düşük olması nedeniyle çalışanların kıdem ve ihbar tazminatlarında eksik ödemeleri oluşacak ve bu noktada işçiler tarafından da ilerleyen yıllarda şirketlere hak kaybından dolayı birçok dava açılacaktır.
– İstisnalar dahil net ödenecek rakama odaklanıldığı için 2022 yılı temmuz ayı itibariyle asgari ücretin gelir vergisi dilimi arttığından istisna tutarı da artmakta ve kişiye gerçekte ödenen net ücret düşürülerek kişinin brüt ücretinin de düşürülmesine sebep olacaktır. Bu hukuksal açıdan da yine işvereni hem sgk nezdinde hem de çalışan nezdinde karşı karşıya getirecek bir uygulamadır. Bordro hesaplamalarında hiçbir zaman yıl içinde çalışanın brüt ücretini geri götüremeyeceğiniz gibi “Net” anlaşmalı olan çalışanlarında gerçek net ücretini hiçbir sebeple geriye doğru işletemezsiniz. Bu şu an düşük brüt ücretten hesaplama yapan programlarda belli olmayacak ancak 2022 Temmuz döneminden sonra görülmeye başlanacaktır.
– Düşük brüt ücretten hesaplama mantığında fazla mesai hesaplamalarında örneğin 4500 TL net olan birine istisnalar dahil 4500 TL’ den gidilmekte ancak fazla mesai tutarı yine 4500 TL birim ücretten hesaplanmakta olup burada bir bordro incelendiğinde kişinin istisnalar dahil net fazla mesai ücretine konu edildiği görülecektir. Bu durumda bir incelemede fazla mesai birim ücretinin aylığa vurulması sonucunda bu kişinin gerçek birim ücretinin 4500 TL olduğu anlaşılacak ancak Netten Brüte giden hesaplamada çalışana istisnalar dahil 4500 TL net ücret verildiği görülecek ve yine işveren zor duruma düşecektir.
Neden net anlaşmalı personelde ücretin içinde girilmesi yanlıştır?
7349 sayılı yasa ile çıkan istisna uygulamasındaki tutarın tebliğde de belirtildiği gibi 193 sayılı gelir vergisi kanununun 61. maddesindeki ücret tanımına bu istisnanın dahil olduğu ödemeler açıkça belirtilmektedir. Bundan dolayı istisna rakamının sadece işçinin aylık ücreti değil çeşitli ek ödenekleri üzerinde de istisnaya konu edilebileceği belirtilmiştir. Bu sebeple özellikle bordro programlarında “Net Anlaşmalı” çalışanlar için aylık net ücret içinde yazılması ve buna bağlı olarak istisnalar dahil olarak net ücretin sonuç döndürmesinin beklenmesi son derece yanlış ve yukarıda bahsettiğimiz gibi çalışanı hak kaybına uğratan bir uygulamadır.
Kanun maddesini ve tebliğdeki açıklamayı aşağıda görebilirsiniz.
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” denilmekte ve dolayısıyla hizmet erbabına ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilmektedir.
Gelir vergisi kanununa göre durumu açıkladık ancak bir de SGK açısından durumu değerlendirecek olursak;
5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu” nun 80. maddesinin c bendinde “Yukarıdaki fıkranın (b) ve (c) bentlerinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler prime esas kazanca tâbi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tâbi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmaz.” denmektedir. Bu anlamda Gelir Vergisi matrahından bir indirim olmayacağı açıkça belirtildiği halde Netten Brüte ulaşırken istisna edilen Gelir Vergisi Matrahını ücret hesabında dikkate almadan ulaşılan ve bunun üzerinden hesaplanan eksik SGK primi de hatalı hesaplamanın bir diğer dayanak noktasını oluşturmaktadır.
Bordro hesaplamalarını yalın olarak aylık ücret veriliyormuş gibi düşünüp istisnayı da buna göre hesaplamak ne kadar doğru?
Diğer taraftan bordroyu basit haliyle düşünüp salt ücret veya en fazla ek ödemelerle hesaplanıyormuş gibi netten brüt rakama ulaşmak yine birçok hataya sebep olacaktır. Bilindiği gibi tebliğin “Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünün (2), (3), (4) numaralı bentlerinde gelir vergisi ve gelir vergisi matrahı belirlenirken yapılması gerekenler açıkça yazılmıştır.
2 numaralı bent içinde ücretin safi tutarının belirlenmesinde ücretler toplamından sigorta primi, şahıs sigorta pirimi ve sendika aidatları gibi kesinti ve ödemeler indirildikten sonra kalan miktarının olduğu hüküm altına alınmıştır.
3 numaralı bent içinde 193 sayılı Kanunun 23 üncü ve müteakip maddelerinde gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemelerine, aynı Kanunun 31 inci maddesinde ise engellilik indirimine yer verilmiştir. İstisna ve indirimler ücret bordrosunda gösterilmekte, ancak gelir vergisi matrahına dâhil edilmemektedir.
4 numaralı bent içinde 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
Bu bölümdeki hükümleri destekleyen şekilde aynı tebliğin “Asgari ücretin üzerinde ücret geliri elde edenlerde gelir vergisi istisnası” başlıklı bölümünde “Hizmet erbabının elde ettiği ücret ve ücret sayılan gelirlerinden 193 sayılı Kanunun 31 ve 63 üncü maddesinde yer alan indirimler düşülecek ve varsa Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi hariç 23 ve müteakip maddelerinde düzenlenen istisna kapsamındaki ücret ödemeleri gelir vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu şekilde belirlenen gelir vergisi matrahına gelir vergisi tarifesi uygulanarak vergi hesaplanacaktır.”
Bu hükümler ışığında örnek olarak net asgari ücret anlaşmalı olan kişileri inceleyecek olursak;
4253,4 netten 5004 brüte gidildiği düşünülen bir çalışan ay içinde özel sigorta ödemesinden dolayı işverenine 300 TL prim ödeme belgesini ibraz ettiğini düşünelim. Buna istinaden ücret matrahı dahil bir net yazıldığı için (yanlış olduğunu düşündüğüm hesaplama şeklinden gittiğimiz için) kişiye gelir vergisi hesaplanmamış oluyor. Ancak tebliğdeki hükümde önce özel sigortadan dolayı olan ödeme dikkate alınacaktır demektedir. Buradaki özel sigorta ödemesinden dolayı matrahında da düşmesi gerekeceği gibi aslında öncelikle gelir vergisi hesabına gidilmesi gerektiği çok açıktır. Buna göre gelir vergisi hesaplanacak bir tutarın neti bu durumda 4253,4 olursa brütünün 5004 TL olması imkansızdır. Aynı zamanda personelin istisnadan yararlanacağı GV tutarı da 638,01 den daha aşağıya inmekte olduğunu da rahatlıkla görebiliriz. Dolayısıyla buna rağmen ilgili çalışanın istisna tutarını 638,01 mi bildireceğiz? Yorumu size bırakıyorum.
Başka bir örnekle ifade edecek olursak; 5.000 TL net ücretle çalışan bir kişinin brüt ücreti piyasadaki yaygın görüşe göre 6048,33 TL dir. Bu tutarın netine gittiğinizde kişi net anlaşmalı olmasına rağmen istisnalarda ücretine dahil edilmiş ve net ödeme tutarı 5.000 T çıkarılmıştır. Ancak kişi engelli olan çocuğu için %80 oranında bir rapor getirdiğinde (asgari ücretin üzerinde olduğu için bunu 2022 de de alabilecektir.) tebliğde açıkça belirtilen hükümde 5141,08 olan GVM’ sinden 2000 TL düştüğümüzde kişiye vereceğimiz 300 TL net ödemeler toplamına yansıyacak ancak kişinin GVM’ si 3141,08 kalacaktır. Bu durumda yararlanılacak istisna tutarıda düşecek ve çalışana taahhüt edilen 5.000 TL net bu tutardan ödenemeyecektir. Normalde istisna tutarı sadece ücrete mâl edilmeseydi önce gelir vergisi matrahından engellilik indiriminde kullanılması sonra istisnalarda kullanılması sağlanmalıydı. Bu örnekle hesaplama mantığında yapılan birçok yanlışı görmekteyiz. Net ücretin çalışandan izinsiz düşürülmesi, çalışana taahhüt edilen tutarın ödenememesi vb. birçok sıkıntılı durumla işveren karşı karşıya kalacaktır. Çünkü personelin hesaplanması gereken netten brüte gidiş şekli en baştan yanlış ve eksik maaş hesaplandığı için ve tüm istisna sanki sadece ücrette kullanılabilir mantığı önde tutulduğu için tamamen yanlış sonuçlara sebep olmaktadır. Burada doğru olan brüt tutar 6993,89 TL olmalıdır.
Ufacık bir özel sigorta veya engellilik indirimi değeri hesaplamaya dahil olduğunda bile anlıyoruz ki bu mantıkla asgari ücretin Net’ i 3577,41 TL’ dir. İstisnalar dahil (eğer istisnanın tamamını almamıza yukarıdaki örnekte belirtildiği gibi engel bir tutar yoksa) 4253,4 dır ki vergilerin öncelikle hesaplanması gerektiği aşikardır. Buradan hareketle çok rahatlıkla diyebiliriz ki “Net Ücret Anlaşmalı” personellerin net ücret tutarlarına önce istisnanın dahil edilmesi ve istisnanın sadece ücrete mâl edilmesi son derece yanlıştır.
Hali hazırda yine tebliğin “Ücret bordrosu ve hesaplamalar” başlıklı bölümünde “4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 238 inci maddesinde ücret bordrosuna ilişkin hükümlere yer verilmiş ve ücret bordrosunda yer alması gereken bilgiler sayılmış olup, işverenlerin bu bilgilere yer vermek suretiyle ücret bordrolarını diledikleri şekilde düzenleyebilecekleri belirtilmiştir. Bu Tebliğin önceki bölümlerinde yer verilen örnekler istisna suretiyle alınmayacak olan vergi tutarının belirlenebilmesine yönelik olarak hazırlanmıştır. Dolayısıyla ücret bordrolarının ve bordro düzenlenmesine esas hesaplamaların, örneklerle aynı sonucu doğuracak, diğer bir ifadeyle, istisna nedeniyle alınmayacak verginin ilgili aydaki asgari ücretin vergisini geçmeyecek şekilde, farklı yöntemlerle yapılması mümkündür.” açıklamasıyla özellikle çekinilen asgari ücretin net tutarının 3577,41 yazılmasında bir çekince olmadığı gibi çalışana bordrosunda en az 4253,4 net ödemenin yapıldığı, istisna tutarlarının isçiye yansıtılarak 4253,4’ ın altında kalmadığı ve brüt tutarının 5004 TL olduğu görüldüğü sürece 3577,41 netten brüte hesaplamada bir sakınca olmadığı da açıktır.
Bu durumda açık hüküm olarak belirtilmiş ve net anlaşılan ücrette brüte ulaşırken bizim öncelikle vergiye tabi bu durumları dikkate almamız gerektiğinden dolayı istisnayı düşünmeden brüt tutarı hesaplamamız ve sonra tüm kazançlar toplamı üzerinden istisnayı hesaplamalara dahil etmemiz gerekmektedir. Netten brüte ulaşırken istisnayı önce ücretten indirip sonra brüt tutara ait diğer kısımları hesaplamakta düşük brüt ücret çıkardığı gibi yine hak kaybına sebebiyet vermektedir.
Peki çözüm ne olmalıdır?
Bu durumda kafalarda karışıklığa sebep olan konunun çözümü adına “Net Ücret” anlaşmalı olup “İstisna Dahil Net Ödeme” (bakınız net ücret değil net ödeme diyorum.) yapmak isteyen işverenler yeni yıldaki zamları belirlerken çalışanlar “Net Ücret” anlaşması devam ettiği sürece bunu yapmaları uygun olmayacaktır. Çünkü net ücret anlaşmasında SGK ve Vergi yükümlülüğü işverende olup Gelir ve Damga vergisinden yararlanılan istisna tutarının işçiye ödenmesi durumunda 193 sayılı gelir vergisi kanunun ücret tanımındaki “para ile temsil edilebilen menfaatler” mantığında ek menfaat sayılabilme durumu ortaya çıkabileceği gibi bunun üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi durumu ortaya çakabilecektir. Çıkan istisna uygulamasıyla ilgili kanunda da bu tutarın net ödemelerde işçiye ödenmesi durumunda vergilerden istisna olduğuna dair bir açıklama yapılmadığı için Gelir İdaresi tarafından yorum vergi hesaplanabileceği yönünde olabilecektir.
Diyeceksiniz ki net anlaşmalı olup net ücret üzerinden hesaplandığında yüksek maliyet çıkıyor. Evet çıkacaktır. 5000 TL net alan kişiyle yıl içinde aylık ortalamada 5000 TL kazanmak üzere anlaşma yapan (brüt ücretle çalışan) kişi arasında maliyet farkı olacaktır. Çünkü işveren brüt ücrette istisnayı işçiye vermek zorunda olduğu gibi net ücret anlaşmalılarda (vergi ve sgk sorumlusu kendisi olduğu için) çıkan kanun ve tebliğde işçiye ödeme zorunluluğu belirtilmediği gibi ödemesi durumunda GVK’ nin 61 maddesindeki hükme göre ek menfaat olarak sağlandığı varsayılıp Gelir İdaresi tarafından gelir ve damga vergisine hatta SGK (5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu” nun 80. Maddesine göre) tarafından prime tabi tutulması gerektiği durumlar ortaya çıkabilecektir. Bir örnek vermek gerekirse Asgari Geçim İndirimi uygulamasında açıkça işçiye ödenir ibaresi bulunmaktaydı.
Buradaki çözüm eğer “İstisna Dahil Net Ödeme” yolundan gidilmek isteniyorsa yani çalışanlarla mutabık kalarak ve rızalarını almak suretiyle sözleşmelerine ek protokol yapıp “Brüt Ücret” anlaşmasına geçmektir. Net ücret anlaşmalı devam edilecek ise önceden olan hesaplama şekli ne ise o olmalıdır. Diğer türlü düşük brüt ücretin hesaplamaya konu edildiği yöntem her zaman brüt anlaşmalılarda geçerli olacağı için iş sözleşmesinde “Net” ücret anlaşması olan personellerde geçerli bir hesaplama yöntemi olmayacaktır.
Tüm bunların dışında Gelir İdaresi Başkanlığı ve Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yayınlanacak bir resmi bilgilendirme ile tüm bu istisna tutarı, her türlü vergi ve sigorta priminden muaf olduğuna dair bir açıklama yapılacak ve hepimiz rahat bir nefes alacak ve istisnayı çalışanlarına vermek isteyip maliyetlerini aynı brüt ücretlilerde olduğu gibi düşürmek isteyen işverenlerinde istediği gibi davranmasını sağlamak yine çözüm noktaları arasında olacaktır.
